SJ   פתרונות מיסוי חכמים

     עסקאות מתמשכות
קביעת השווי ועיתוי ההכנסה

                               מס הכנסה ומיסוי מקרקעין.
 כידוע ניתן להשכיר נכס בדרכים שונות. התשלום יכול להיות לאו דווקא על בסיס מזומן ולהקבעמראש לתקופה ארוכה. לפעמים כוללים התקזזויות שונות כמו שיפוץ הנכס על ידי השוכר ועוד. כיצד כל אלה באים לידי ביטוי מול רשות המיסים? 
 ביחסים שבין משכיר נכס מקרקעין לשוכר הנכס יכולים ויהיו מערכות יחסים, הסכמות ומוסכמות שונות. כידוע דמי השכירות המתקבלים מנכס, לא מן ההכרח שיתקבלו בצורת כסף מזומן, אלא יכול שיתקבלו גם בשווה כסף, למשלבדרך של תוספת בניה או שיפורים ושיפוצים במושכר, שנעשו על ידי השוכר ללא כל תמורה  )או לחילופין בתמורה חלקית) מצידו של המשכיר

בנייה ושיפור הנכס על ידי השוכר
נתאר מצב בו נכרתת עסקת שכירות של מקרקעין לתקופה של 20 שנים . השוכר מסכים לשלם דמי שכירות המשקפים את מצב הנכס במצבו העכשווי, ואולם מוסכם על הצדדים , כי השוכר יבנה בנכס ויתאים אותו לצרכיו ויוכל לנצל כל אחוזי בניה שקיימים וטרם נוצלו ובתום תקופת השכירות על פי החוזה, יוחזר נכס המקרקעין הבנוי כולו לחזקתו של המשכיר. לשם הבהרה, נדמה מצב בו מושכרת קרקע ריקה והשוכר בונה עליה, מכספו שלו, נכס מניב- "קניון" ואשר בסוף תקופת ההשכרה יושב כולו לידי המשכיר . למשך כל תקופת ההשכרה משלם השוכר דמי שכירות מוסכמים והוגנים המשקפים שווי של קרקע.

ממתי "נספר" השינוי בטיב הנכס?

במצב דברים זה נשאלת השאלה האם קמה למשכיר הכנסה מעצם בניית הקניון על אדמתו, ואם כן מה המועד לחיוב הכנסה זו במס ומה טיבה – פירותית , או הונית.
השאלה נבחנה בעבר והתשובות לה היו חלוקות . היו שראו הכנסה שקמה למשכיר כבר בהתחלה לפי שווי מהוון של הנכס אותו יקבל בעוד 20 שנים ,והיו מי שבקשו לדחות את ההכרה בהכנסה רק לרגע בו הנכס מגיע למשכיר בסוף תקופת השכירות, לפי שוויו של הנכס המתקבל באותה העת. הכוונה כמובן לשווי החלק המבונה , והרי הקרקע הייתה מאז ומעולם בבעלות המשכיר.
בחוזר שהוציאה לאחרונה רשות המיסים שמספרו 5/2011 בנושא "חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של שיפורים במושכר" נקבע שאותם שיפורים בתנאים מסויימים יחשבו כהכנסה בידי המשכיר. בדוגמה שלנו, אותה בנייה של קניון על הקרקע על ידי השוכר תחשב כהכנסה בידי המשכיר.

 

נותרה שאלת העיתוי – מתי תוכר הכנסה זאת כחייבת במס ?

 על פי עמדת החוזר כאמור, עיתוי ההכנסה  יהיה לפי המוקדם בקרות אחד מן האירועים הללו  : סיום תקופת ההשכרה, מכירת הנכס על ידי המשכיר, שימוש של המשכיר בשיפורים שעל המושכר וזאת ללא תשלום הוגן, או כאשר המשכיר נעשה זכאי לקבלת פיצוי עקב פגיעה  שנגרמה מאותם שיפורים במושכר.
ניתן לדון האם קמה הכנסה למשכיר או לא, אולם המבחן העיקרי לקביעה הוא – זהות הנהנה.
אם למשכיר קמה הנאה מאותם שיפורים, הרי שזה אחד המבחנים (ולא היחיד !) להכרה להכנסה בידי המשכיר. בעניין זה וככל שנוגע הדבר למקרקעין חזקה היא שאם המשכיר לא התנגד לשיפורים הרי שיש לו הנאה, אחרת לא היה מסכים לשיפורים שהם בנייה ושינוי אופי הנכס. שונה הדבר אם מוסכם על הצדדים שבסוף תקופת ההשכרה, השוכר ישיב את המצב לקדמותו ויסיר את כל השיפורים והתוספות שחלו בתקופת ההשכרה. אם כך התשובה לגבי ההכנסה יכולה להשתנות בהתאם לנסיבות ואולם לענייננו המצב עליו נדון הוא של בניית שיפורים בהסכמה של השוכר, ובתום תקופת השכירות השוכר יקבל את יתרת הנכס המשופר לידיו לכל שימוש שימצא לנכון.
כאמור עמדת רשות המיסים שבמצב זה תקום הכנסה למשכיר וזו תחוייב במס בסוף תקופת השכרה.


ולראייה....
עניין זה כבר נדון בעבר ב –ע"א 381/81 מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' סטלה, שרותי מכוניות בע"מ ואח'. במקרה זה הוחכרה קרקע והמחכיר בנה על הקרקע מבנים. עוד לפני תום תקופת ההחכרה הסכימו בניהם הבעלים והמחכיר על מכירת הקרקע. השאלה המשפטית שנדונה הייתה האם המכירה היא רק לעניין הקרקע , או שמא הקרקע וגם המבנים שעליה שהוספו כאמור על ידי המחכיר – הרוכש.
בית המשפט העליון פסק:
(1) מבנים, שהוקמו על קרקע, בין על-ידי הבעלים ובין בידי "אדם אחר", כמו שאר מחוברים חיבור של קבע, מהווים - לפי חוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 - חלק בלתי נפרד מהקרקע גופה ומצויים בבעלותו של בעל הקרקע.
(2) עיסקה במקרקעין חלה על הקרקע עם כל הבנוי עליה, אלא אם כן יש בחוק הוראה אחרת.
(3) הבעלות במבנים קמה לבעלים מיד עם בנייתם, ורק אם החליט הבעלים על סילוקם, והמבנים נותקו מהקרקע, מועתקת הבעלות בחומרים מידי בעל המקרקעין לידי מי שסיפק את החומרים לקרקע.

 
אם כך נותרה רק שאלת העיתוי וזו נקבעה מתוך הנחה של קביעת נקודת הזמן בה המשכיר מפיק הנאה מהשיפורים ולפיה נגזרת שאלת העיתוי. כך בעת שהמשכיר מוכר את הנכס, או הנכס מתקבל לחזקתו בסוף תקופת ההשכרה וכו'.

הנכס משודרג כבר בהתחלה

ואולם, במציאות המשכיר יכול ונהנה מהשיפורים כבר מתחילתם ולא רק כאשר אלו מגיעים לחזקתו כפי שניתן להבין מהחוזר. נחזור לדוגמה שהוצגה לעיל, השכרת קרקע, והשוכר בונה עליה קניון, ולשם הבהרה נאמר שזהו היעוד הטוב והמטיב של הקרקע, ואין ניצול אחר מיטבי ממנו. השיפורים במושכר באים לידי ביטוי בבניה וניצול אחוזי בניה המותרים בקרקע. ברור שמקרקעין בכללותם השתבחו וכלן גם שווי הנכס שבבעלות המשכיר. לשם ההבנה, אם המשכיר ייקח הלוואה וכנגדה ימשכן את המקרקעין, הרי שיוכל לקבל עתה הלוואה גדולה לעין ערוך מאשר במצב של קרקע בלבד. ערך זה ילך ויגדל ככל שהשנים נוקפת ויוותר פחות זמן לסיום תקופת השכירות.

מצב נוסף אחר, המשכיר יוכל באופן תיאורטי להנפיק אופציה שהנגזרת שלה בעת מימוש תהייה נכס מבונה – קניון.
כלומר מצבו של המשכיר והיכולות העומדות בפניו כבר עתה, בתחילת ההשכרה, הן טובות יותר מאשר קודם לכן. קיימת "התעשרות" למשכיר כבר עתה ללא צורך להמתין לסיום תקופת ההשכרה והכרת העיתוי הנוצר שם. החוזר שפורסם כאמור מצא מקום להיטיב וקבע את עיתוי ההכרה בהכנסה כשהוא דוחה אותה לעת מכירת המקרקעין או לעת אחרת כפי שפורט.

 

שאלות נוספות העולות מאפשרויות נוספות להשכרה, שיפור וניצול הנכס

שאלות דומות עולות גם מנושאים אחרים ולא מעט ממקרים ששלובים בעולמו של חוק מיסוי מקרקעין. נפרט מספר מקרים בעלי דמיון לאירוע הנ"ל ונראה את ההתמודדות עימם לצורך יישומו של חוק מיסוי מקרקעין.
נקודת הדמיון באה לידי ביטוי בבצוע פעולה עכשיו שתוצאותיה צופות פני עתיד. כך למשל כאשר נרכש נכס – קרקע ואולם המוכר מתחייב להשלים בנייה על הנכס . בעניין זה קובע סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין שיראו את הנרכש לפי צורת הנכס בעת סיום בנייתו – בניין או דירת מגורים. אם הפרשנות לעניין זה הייתה בעבר , כי המתחייב לסיום הבנייה – המוכר, צריך להיות קבלן , כזה שבדרך כלל מוכר נכס מוגמר אולם שלב המכירה נעשה "על הנייר" , נפסק בע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ד"ר מרדכי מלמוד , לגבי קנית דירה על נייר כי "מה שנמכר על ידי הקבלן הוא - דירה בנויה על הקרקע ואין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה והזכות במקרקעין שנמכרה היא הבעלות בדירה כשהיא גמורה". פסיקה נוספת הרחיבה את הפרשנות ולפיה המחוקק בקש להכליל בתחום הגדרת דירת מגורים שבסעיף 9ג' גם דירות כאלה שאליהן מתלווה התחייבות המוכר –ולאו דווקא אם הוא קבלן, להשלים בעתיד את בנייתן. כך היה במקרה של, ו"ע 8073/07, עו"ד עופר שוויצר נ' מנהל מיסוי מקרקעין  ואף במקרים אחרים. הפסיקה ייחדה והפרידה בין התחייבות של המוכר – בין שהוא קבלן ובין שלא , להתחייבות עצמית להשלמת בנייה כפי שקרה במקרה אלדד חסון עמ"ש 2092/01, שם לא ראו את סוג הנכס כצופה פני עתיד לפי התחייבות עצמית של הרוכש.

גם במקרה אחר שנהוג לכנותו תחת כותרת של "קבוצות רכישה", קביעת המיסוי כיום היא לפי תוכנה הכלכלי הנגזר מהצפי העתידי בכפוף לכוונת הצדדים בעת הכניסה לעסקה. לפי מהות זאת ניתן לראות את המארגן "כמוכר" ליחידים, אשר הם מצידם רוכשים בית גמור ולא קרקע בשותפות באמצעות מארגן ו/או נאמן.ראיה זו, עוד לפני תיקוני החקיקה לאחרונה, נבחנה ונקבעה בשורה של פסקי דין שונים : ו"ע 1262/02, קווי נדל"ן, עמ"ש 5024/99 לנג יהודה  ועוד. אותה ראיה כלכלית גורסת שהפעולות בעסקה כיום נגזרות ממהות כלכלית אמיתית כפי שבאות לדי ביטוי בסיומה. הלכה מבוססת היא כי מהותה של עסקה לצורך קביעת חבות המס מוכרעת לפי מהותה הכלכלית האמיתית ולא לפי צורתה הפורמאלית (ע"א 2330/04, מנהל מס שבח אזור מקרקעין ירושלים נ' מלונות צרפת בע"מ, ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ, ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' ש.א.פ בע"מ, ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית בע"מ, ע"א 328/79 מנהל מס שבח נ' גפני).
בנסיבות אלו , ניתן כבר עתה לשאול לעניינו איתו פתחנו, בכמה נבדלים עניינים אלו (קבוצות רכישה ,התחייבות המוכר לסיום בניה) מהסכמת משכיר הקרקע לאפשר לשוכר בנייה ושיפורים במושכר, מתוך ציפייה לקבלן בסיום תקופת השכירות ובכפוף להעלאת השווי והאפשרויות הכלכליות הגלומות בכך כבר עכשיו .

נלך צעד נוסף , לעסקה בעלת דמיון אחרת, אשר גם בה משולבות שתי פעולות – האחת רכישת נכס מקרקעין בשילוב עם עסקה נוספת המתפרשת על פני זמן. עסקה כזו נדונה במקרה של וילאר נכסים –ע"א 6340/08. במקרה זה נרכש בניין עם התחייבות כלפי עמידר לשימוש כשוכר לצורך מקבץ דיור. גם כאן נכס המקרקעין כשהוא פנוי יתקבל אצל הרוכש רק בסיום תקופת ההתחייבות כלפי השוכר – עמידר וגם כאן נסוב הדיון לקביעת טיבה של העסקה ושוויה. בעניין וילאר נכסים כותב כבוד השופט י. דנצינגר :
"כאן המקום להוסיף ולציין כי כאשר במסגרת עסקה אחת נרכשות מספר זכויות, יש הסוברים כי השאלה האם מדובר, מבחינת המהות הכלכלית של העסקה, ברכישת זכות במקרקעין או לאו, תוכרע, אף היא, בהתאם למבחן הכוונה": "... הנושא של חיבור מספר זכויות או מספר נכסים לזכות במקרקעין אחת, איננו עולה רק בהקשר של מחוברים לקרקע. שאלה דומה עשויה להתעורר כאשר נישום רוכש במעמד אחד מספר נכסים וזכויות. גם כאן עשויה לעלות השאלה: האם מדובר ברכישה של זכות אחת או ברכישה של מספר זכויות שהתרחשו במעמד אחד. יתר על כן, השאלה במקרה כזה יכולה להיות חמורה יותר אם הזכות האחרת איננה זכות במקרקעין והחיבור בין שתי הזכויות השונות עשוי להגדיל את ערך הזכות במקרקעין ולחייב גם את הזכות האחרת במס שבח. בהבדל מהשאלה לגבי מחוברים למקרקעין כאן ההכרעה לא תיפול על בסיס אובייקטיבי - האם המחוברים הם חלק מהמקרקעין - אלא על בסיס סובייקטיבי, דהיינו, מה הייתה כוונת הרוכש: האם הוא התכוון לרכוש זכות אחת או שתי זכויות שונות שבמקרה התחברו אצלו לכלל זכות אחת..." (נמדר, בסיס המס, בעמ' 137).

 

העיקר הכוונה

שאלות לגבי המהות הכלכלית , כוונת הצדדים, זיהוי הזכויות הנרכשות , עיתויין ושוויין , עולות כאמור במגוון של עסקות בתחומי מס שונים והתשובות להן רבות כמעט כמספר האפשרויות. יחד עם זאת ככל שמדובר במקרקעין , בפיזיות ובקביעות הפעולות ,הרי שיש דעות לפיהן שאלת הכוונה ובמיוחד ככזו שצופה פני עתיד צריכה להבחן במסגרת פרשנית מצומצמת יותר וכקביעת חזקה לגבי הכוונה כיום ושנגזרת מפני העתיד. במסגרת הזאת , חוזר מס הכנסה נשוא הדיון בחר להתעמת עם השאלות בקביעת עיתוי עתידי ולפי המוקדם מקרות מספר אפשרויות שונות כפי שפורט לעיל , אל מול אפשרויות אחרות שעולות מאותו סוג של עסקה, ומסוגי עסקות אחרות כפי שהובאו כאן, בהן המהות הכלכלית התפרשה בפועל יוצא של קביעת  עיתוי עכשווי וכמוה הסיווג והשווי הנגזר.

מאת: יהושע (שוקי)  ג'אנה, רו"ח ושמאי מקרקעין.

אין באמור לעיל להוות חוות דעת, ייעוץ או תחליף לייעוץ אישי.
ניתן לפנות בשאלות והערות למייל לרו"ח ג'אנה  :  janashuki@gmail.com או לטל' 050-6209256
 
 

SJ פתרונות מיסוי חכמים

משרד בוטיק "SJ פתרונות מיסוי חכמים" מהמובילים בתחום המיסוי. 
עוסק בטיפול, ייעוץ וליווי מקצועי ליזמים, קבלנים, חברות ועסקים פרטיים ובכלל זה יועץ ומנחה מקצועי לעו"ד בתחומי הנדל"ן, המסחרי והעסקי במישור הפלילי והאזרחי.
וכן לרואי חשבון ויועצי מס. מתן חוות דעת מקצועית לבתי משפט, בירורים,
שומות וערעורים מול מגוון אגפי רשות המיסים.

טיפול שוטף, קבלת אישורים מראש מרשויות המס PRE RULING, תכנון מס
וליווי עסקאות. 

המשרד בבעלות וניהול יהושע (שוקי) ג'אנה, רו"ח, עו"ד, כלכלן ושמאי מוסמך. מרצה ויועץ. בכיר לשעבר בעל ניסיון רב ברשויות המס. מרצה ומפרסם בתחומי המיסוי והנדל"ן.

למענה ישיר:

נייד: 050-6209256


דוא"ל: 
jana@sj-smartax.com



כתובת:
גבעת שאול, ירושלים
Facebook

C התכנים באתר ובמאמרים שייכים לעו"ד ורו"ח יהושע ג'אנה, אין להעתיק, לשכפל או לעשות בהם שימוש ללא אישור מפורש בכתב. אין לראות בתכנים המוצגים באתר משום ייעוץ מקצועי. התכנים כלליים ולא יכולים להחליף חוות דעת לגופו של עניין.